Instytucja podstawy opodatkowania

postheadericon Instytucja podstawy opodatkowania

Z instytucją podstawy opodatkowania łączy się kilka innych instytucji prawa podatkowego. Należy do nich m.in. kumulacja podatkowa. Jej istota wyraża się w łączeniu różnych podstaw opodatkowania w jedną całość, z reguły w celu zwiększenia ciężaru podatkowego, rzadziej zaś w celu jej zmniejszenia (np. możliwość zastosowania kumulacji dochodów małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych). Kumulacja podatkowa może mieć charakter nie tylko podmiotowy, lecz także przedmiotowy (np. łączenie dochodów z różnych tytułów), czasowy i terytorialny (np. łączenie dochodów osiągniętych w kraju i za granicą).

Inny charakter ma instytucja minimum podatkowego. Przesłankę jej wy-stępowania stanowi potrzeba dokonywania z podstawy opodatkowania pewnych wyłączeń. Minimum podatkowe polega bądź na ustaleniu granicznej wielkości podstawy opodatkowania, poniżej której nie pobiera się podatku, bądź na określeniu stałej wielkości, o którą ulega zmniejszeniu wysokość podstawy opodatkowania. Skutki zastosowania każdej z tych postaci są różne. Zastosowanie pierwszej jest równoznaczne z rezygnacją z opodatkowania poniżej ustalonej granicy. Natomiast zastosowanie drugiej postaci powoduje nawet przy formie opodatkowania proporcjonalnego efekt progresywnego opodatkowania (tzw. progresja ukryta).

Instytucjami, które oznaczają w istocie rzeczy rezygnację z instytucji podstawy opodatkowania, a w każdym razie z ustalania podstawy opodatkowania zindywidualizowanej w stosunku do poszczególnego podmiotu podatkowego są: ryczałt podatkowy i repartycja kontygentu podatkowego. Na ogół przyjmuje się, że ryczait podatkowy jest specjalną instytucją prawnopodatkową polegającą na odstąpieniu od ustalania zindywidualizowanej podstawy opodatkowania dla każdego podatnika, w podatkach których konstrukcja materialnoprawna taki sposób ustalania podstawy przewidywała (T. Dębowska-Romanowska, Ryczałt jako instytucja formalnego i materialnego prawa podatkowego, /w:/ System podatkowy. Zagadnienia teoretyczno-prawne, Łódź 1992, s. 73). Ryczałt traktowany jest również jako kwota świadczenia podatkowego, ustalana dla pewnej kategorii podmiotów w jednakowej wysokości i opierająca się na przybliżonej, średniej wielkości podstawy opodatkowania (I(. Ostrowski, Prawo finansowe. Warszawa 1970, s. 152).

Repartycja kontygentowa oznacza całkowitą rezygnację z ustalania podstawy opodatkowania w odniesieniu do konkretnego podmiotu. Ma natomiast zastosowanie do tzw. podatków repartycyjnych, niezwykle prymitywnych i na szczęście rzadko stosowanych, w których ustala się wysokość obciążenia dla pewnej zbiorowości podmiotów (np. dla gminy, dla jednego domu /”dymu”/), a następnie dzieli się pomiędzy poszczególnych podatników bez uwzględnienia ich cech lub zdolności płatniczej (najczęściej w częściach równych).

Dla obliczenia wysokości podatku niezbędne jest dalsze skonkretyzowanie podstawy opodatkowania w postaci stawki podatkowej. Wyraża ona stosunek kwoty podatku do podstawy opodatkowania. Stosunek ten może być stały lub zmienny. Na tej podstawie wyróżnia się stawki stałe (proporcjonalne) i stawki zmienne (progresywne, degresywne i regresywne).

Stawka stała charakteryzuje się tym, iż jej wysokość nie zależy od wysokości podstawy opodatkowania. Do każdej podstawy opodatkowania stosuje się więc tę samą stawkę (np. dla podstawy 1 min zł – stawkę 5% lub 50 tys. zł oraz dla podstawy 10 min zł stawkę 5% lub 50 tys. zł). Stawia stałe występują najczęściej w podatkach obciążających przychód i konsumpcję.

Stawki zmienne wyrażają natomiast dynamikę wobec zmiany podstawy opodatkowania. Najczęstszą sytuację stanowi wzrost stawki w miarę wzrostu podstawy opodatkowania. Jest to stawka progresywna. W wyniku jej zastosowania kwota podatku rośnie szybciej niż podstawa opodatkowania. Dlatego też stosuje się dwa rodzaje progresji: globalną i szczeblowaną (odcinkową). Pierwsza polega na tym, że określoną stawkę podatkową stosuje się od całej podstawy opodatkowania (np. od podstawy 10 min zł do 12 min zł stawka wynosi 10%, natomiiast od podstawy 12,1 min zł do 13 min zł stawka wynosi 11%). Zastosowanie progresji globalnej prowadzi do skokowego wzrostu kwoty podatku, co często jest niesprawiedliwe. Dlatego też progresję szczeblowaną stosuje się dla uniknięcia wad progresji globalnej. Ustala się wówczas stawki dla podzielonej podstawy opodatkowania na pewne odcinki (szczeble) i od każdego z nich stosuje się inną stawkę. Kwota podatku jest sumą wynikającą z opodatkowania poszczególnych szczebli podstawy opodatkowania.

Sposób wyrażenia progresji podatkowej w tekście prawnym prowadzi do wyróżnienia progresji jawnej i progresji ukrytej. Pierwsza znajduje wyraz w odpowiednio skonstruowanej skali podatkowej, której układ stawek procentowych informuje bezpośrednio o progresywnym charakterze opodatkowania. Natomiast progresja ukryta nie wynika bezpośrednio z tekstu aktu normatywnego. Jest ona utajona pod pozorem opodatkowania proporcjonalnego, wynikającego z zastosowania stałej stawki procentowej albo też stawki kwotowej odniesionej do podstawy opodatkowania wyrażonej w jednostkach niepieniężnych.

Ponadto progresja może być przerwana i nieprzerwana. Pierwszy rodzaj progresji podatkowej charakteryzuje się tym, że przy pewnej wysokości podstawy opodatkowania względna wysokość podatku przestaje wzrastać, w wyniku czego opodatkowanie progresywne przekształca się z reguły w opodatkowanie proporcjo-nalne. Może również przekształcić się w opodatkowanie regresywne, co ma miejsce w przypadku stosowania stawek ruchomych kwotowych. Z pojęciem progresji przerwanej łączy się pojęcie i rodzaj stawek degresywnych, które stano-

wią jak gdyby odwrócenie progresji. Stawki degresywne maleją w miarę zmniejszania się podstawy opodatkowania. Drugi rodzaj progresji charakteryzuje się tym, że względna wysokość opo-datkowania nie przestaje wzrastać bez względu na wysokość opodatkowania, z tym że kolejne jej przyrosty są coraz mniejsze. Efekt ten osiąga się przez zastosowanie minimum podatkowego oraz przy progresji ukrytej (A. Kostecki, op.cit., s. 198- 199).

Bardzo rzadko występują stawki regresywne. Maleją one w miarę wzrostu podstawy opodatkowania. Zastosowanie tego rodzaju stawki ma bowiem na celu uruchomienie stymulacyjnego charakteru podatku. W systemie polskim stawia regresywne obecnie nie występują, a dawniej były stosowane w tzw. podatku uzupełniającym podatek od wynagrodzeń. Miały stymulować pracodawców pry-watnych do wypłaty wynagrodzeń w wysokości ustalonej w normie prawa podat-kowego (co najmniej 1500 zł miesięcznie w ówczesnych cenach).

Z punktu widzenia wyrażenia stawki podatkowej można wyróżnić stawki procentowe i stawki kwotowe oraz stawki mieszane (procentowo- -kwotowe). Kwotowy charakter mają również tzw. stawki różnicowe, wyrażające np. różnice cen.

Elementami konstrukcyjnymi podatku i normy prawnopodatkowej są także takie instytucje, jak: wyłączenie, zwolnienie, ulgi, zniżki, zwyżki, termin oraz sposób zapłaty. Stanowią one istotne dopełnienie poprzednio omówionych elementów konstrukcyjnego podatku. Istnieje niezrozumiała tendencja do traktowania tych elementów jako mniej istotnych dla całości konstrukcji. Efektem tej tendencji jest delegowanie przez ustawy podatkowe Rady Ministrów lub ministra finansów do regulowania tych właśnie elementów podatku. Jest to brak zrozumienia dla budowy normy prawa podatkowego. Ponadto, z praktycznego punktu widzenia, to właśnie te „uzupełniające” elementy podatku stanowią w grancie rzeczy o faktycznym ciężarze obowiązku podatkowego, a często decydują przecież o tym, czy powstanie obowiązek podatkowy po stronie konkretnego podatnika.

Wyłączenie podatkowe jest korektą określenia podmiotu lub przedmiotu opodatkowania. Oznacza sytuację, która nie podlega opodatkowaniu mimo istnienia stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego (np. wyłączenie z opodatkowania dochodów osiągniętych i przeznaczonych przez kościelne osoby prawne na cele kultu religijnego). Efektem zastosowania tej instytucji jest brak podmiotowego lub przedmiotowego obowiązku podatkowego.

Zwolnienie podatkowe oznacza istnienie natomiast obowiązku podatkowego, od którego podatnik zostaje zwolniony w całości lub w części z mocy prawa lub na podstawie decyzji podatkowej. Zwolnienie może mieć charakter bezterminowy lub terminowy. Zwolnienie ma podobny skutekjak wyłączenie, chociaż różni się od niego charakterem prawnym.

Ulgi podatkowe (zamiennie określane również zniżkami podatkowymi) oraz zwyżki podatkowe polegają na wyłączeniu określonych wartości z podstawy opodatkowania lub na zróżnicowaniu stawek podatkowych dla różnych podmiotów bądź przedmiotów opodatkowania. Mogą one mieć charakter gospodarczy, polityczny, socjalny i być stosowane ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych.

Dzięki wymienionym elementom zapewnia się spójność z pozostałymi ogniwami systemu podatkowego oraz prowadzi się politykę podatkową. Temu celowi służą także pozostałe elementy konstrukcji podatku, jak terminy i sposoby zapłaty podatku. Będzie o nich mowa w rozdziale 5.

Zostaw Komentarz