Konstrukcja prawna podatku

postheadericon Konstrukcja prawna podatku

Konstrukcja prawna podatku to rozwiązanie normatywne, które powinno dawać jasną odpowiedź na pytania: kto jest zobowiązany do zapłacenia podatku (podmiot podatku), z jakim faktem prawnym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (przedmiot podatku), jaka jest konkretyzacja jakościowa zobowią-zania (podstawa opodatkowania) oraz konkretyzacja ilościowa zobowiązania (stawki podatkowe) oraz czy podmiot podatku może uwolnić się od podatku i w jakim zakresie (wyłączenia, zwolnienia i ulgi podatkowe). Ponadto odpowiedź ta powinna dotyczyć terminu i sposobu zapłaty podatku, a także trybu egzekucji przymusowej i konsekwencji prawnych uchylania się od pełnej realizacji obowiązków podatkowych.

Przedstawiona wyżej konstrukcja prawna podatku wskazuje nie tyle na jego cechy lub właściwości, co na budowę norm prawa podatkowego. Zdaniem jednych autorów są to normy o budowie dwuczłonowej, gdzie w hipotezie normy ma miejsce określenie podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania, natomiast w dyspozycji normy znajdują określenie stawki podatkowe oraz termin i sposób zapłaty podatku (np. A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku, /w:/ System instytucji prawno-finansowych PRL, t. 111, Wrocław 1985, s. 155 i nast.). W naszym przekonaniu norma prawa podatkowego jest normą o budowie trójczło- nowej, chociaż sankcje nie zawsze są unormowane w jednym akcie, który określa hipotezę i dyspozycję normy.

Pojęcie podmiotu podatku nie jest rozumiane jednolicie. Zdaniem jednych autorów (np. A. Kosteckiego, op.cit.) przez podmiot podatkowy rozumie się jednostkę życia społecznego określoną w hipotezie normy prawno-podatkowej, na którą norma ta nakłada obowiązek świadczenia podatkowego. Określenie to nie wyjaśnia, czy podmiotem podatku jest osoba lub jednostka organizacyjna, na której ciąży obowiązek zapłacenia podatku czy też jest to osoba, na której spoczywa odpowie-dzialność za zapłatę podatku czy wreszcie jest to osoba lub jednostka organizacyjna, na której ciąży jedynie obowiązek formalnego uiszczenia podatku, który nie obciąża jej swoim ciężarem itd. Faktem jest, że w sposobie określania podmiotu podatkowego istnieje znaczna dowolność. Cechę podmiotu podatkowego ustawodawca przyznaje określonym kategoriom jednostek życia społecznego, przy czym stopień ogólności tych kategorii kształtuje się różnie, wpływając bezpośrednio na zakres podmiotowy danego podatku. Przy kreowaniu podmiotów podatkowych ustawodawca sięga z reguły do kategorii podmiotów określonych już przez przepisy prawne dla innych celów, np. osoby fizyczne, osoby prawne, fundacje, spółki prawa cywilnego itd. Czasami jednak tworzy własne określenia, np. jednostka gospodarcza, jednostka gospodarki uspołecznionej bądź też odwołuje się do pewnych grup podmiotów, np. małżonkowie, osoby pozostające we wspólnym gospodarstwie, wspólnicy, zespoły rolników indywidualnych itp. (por. np. H. Litwińczuk, Opodatkowanie rodziny, Warszawa 1989).

Przepisy prawa podatkowego posługują się instytucjami podatnika płatnika i inkasenta. W nauce zaś powstaje spór co do tego, która z tych instytucji należy do kategorii podmiotów podatkowych. Nie ma wątpliwości, gdy idzie o podatnika. Jest to osoba lub jednostka organizacyjna, na którą nałożono obowiązek podatkowy i która faktycznie ponosi ciężar podatku. Trzeba jednak zastrzec, że obowiązek podatkowy może spoczywać nie tylko na podatniku, lecz także na członkach jego rodziny i małżonku oraz na tzw. osobach trzecich, którzy mogą też faktycznie ponosić ciężar podatku. Dlatego też pojęcia podmiotu podatkowego nie można ograniczać tylko do podatnika, chyba że uznamy, iż w konkretnym stosunku podatkowym osoby zobowiązane do zapłacenia podatku za podatnika wstępują w jego miejsce.

Specjalną rolę odgrywa instytucja płatnika. Jest to osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna, której obowiązki podatkowe polegają na obliczeniu (wy-mierzeniu) podatku i jego poborze od podatnika oraz na wpłaceniu należności podatkowej na rachunek właściwego urzędu skarbowego lub wydziału finansowego urzędu gminy. Pierwsze dwa obowiązki zbliżają płatnika do organu podatkowego, natomiast trzeci sytuuje go bliżej pozycji podatnika. Charakter prawny płatnika nie jest więc jednolity (por. szerzej M. Gintowt-Jankowicz, Płatnik w prawie podatkowym PRL, „Państwo i Prawo” 1965, nr 8-9). Fakt, że płatnik ponosi pełną odpowiedzialność za podatek nie pobrany od podatnika, bądź za pobranie go tylko w części i za niewpłacenie w terminie pobranego podatku sprawia, że płatnika należy traktować również w kategorii podmiotów podatkowych. Jego odpowiedzialność podatkowa jest odpowiedzialnością majątkową o charakterze osobistym (por. szerzej B. Brzeziński, M. Kalinowski, Zobowiązania podatkowe, Szczecin 1991, s. 57-60).

Nie jest podmiotem podatkowym inkasent podatkowy. W tej roli występują osoby, których obowiązki polegają jedynie na pobraniu podatku w wysokości już ustalonej i na wpłaceniu pobranych kwot na rachunek budżetu. Odpowiedzialność inkasenta dotyczy tylko terminowego wpłacenia pobranej kwoty podatku.

Istnieje spór doktrynalny co do tego, czy za podmiot podatkowy można uznać rzecz, nie zaś osobę lub jednostkę organizacyjną. Zdaniem jednych (np. A. Kostec-kiego) jest to niemożliwe, ponieważ podatek musi być fizycznie zapłacony przez jednostkę spersonifikowaną. Zdaniem innych jest inaczej, np. w odniesieniu do szczególnych sytuacji, np. spadku wakującego, gospodarstwa rolnego (np. W. Olszowy, Niektóre zagadnienia prawne podmiotowości podatkowej, Acta Univer- sitatis Lodziensis, seria I, nr 31). Przychylmy się do drugiego stanowiska wychodząc z założenia, że powodem ustanowienia obowiązku podatkowego jest w podanych przykładach przede wszystkim fakt istnienia spadku wakującego i gospodarstwa rolnego jako źródła podatkowego. W tych wypadkach aspekt podmiotowy schodzi na plan dalszy. Są to typowe podatki rzeczowe, o których będzie mowa jeszcze dalej.

Wiele kontrowersji wywołuje również w nauce prawa podatkowego określenie podmiotu podatku. Najczęściej przyjmuje się szerokie rozumienie tego terminu, obejmującego zjawisko, sytuację, stan faktyczny lub prawny, z którym ustawodawca łączy obowiązek uiszczenia podatku (J. Harasimowicz, Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1977, s. 115-116). Nie wskazuje się przy tym, czy chodzi o przedmiot opodatkowania „ustawowy”, a więc o charakterze abstrakcyjnym, czy też o „rzeczywisty” przedmiot opodatkowania, związany z konkretnym podmiotem podatkowym.

Zostaw Komentarz